工程施工项目的特点
工程施工项目的性质
施工企业通过投标获的工程施工项目实际为该企业受托加工的产品，其建设的目的非为企业生产经营或管理使用，所以在会计核算上，工程施工项目属于流动资金的范畴，但从自身形态上看，工程施工项目又属于土木工程性质，因而在工程施工中核算的内容包括企业进行建筑安装工程所发生的一切费用支出，即人工费、材料费、机械台班、其它直接费及分摊进入成本的间接费，期末结转成本后，借方余额反映未完成工程实际成本，成为存货的构成项目，所以应作为流动资产—存货进行评估。
施工周期与占用资金
不同于工业企业存货，施工企业的工程施工项目施工周期短则几个月，多则几年。对于施工周期长的项目，期间生产资料的价格或多或少都会发生变化，工程施工中不可预见的因素多，价值也较工业企业的产品大出很多。
形象进度与账面差别
不同于企业的存货，由于工程项目施工周期不尽相同，工作内容复杂，不同项目施工进度不同，同一企业的施工项目，有的刚刚开工准备，有的在建，也有的已达到完工状态，进度差别较大，根据企业会计准则，企业根据工程合同确定的工程价款结算办法，按月或按期结算的已完工成本。可根据期末末结算工程合同成本累计减未完工工程成本，与工程施工项目形象进行实际成本不具备严格对应关系，另外，部分施工企业会记账中，往往不按照以上规定执行，而是根据企业的实际需要决定是否结转成本,或者以工程款收入的同等金额结转成本,故工程施工账面价值与项目形象进度下的实际成本差别更大
另外,如果工程施工项目规模大,工期长,施工企业往往会将承包工程的部分分包给其它单位,并且按照约定的付款方式(分段、按月或完工后一次性)结算分包款。一般而言,
工程款往往在结算工程量完成并经质量检验合格后给予支付,所以,工程施工账面成本会较工程施工形象进度下的实际成本为低,为评估工作带来一定难度。
账面成本构成
施工企业成本核算的对象为单项工程,项目的整体性费用在竣工后按照一定方法分摊到不同的单项工程中去,但在实际工作中,往往会遇到企业将多项单项工程成本混计或合计的现象,这为评估人员分析账面价值的构成和合理性带来一定困难。
工程施工项目的评估原则
鉴于以上特点,工程施工项目与一般工业企业存货的评估思路有所不同,要结合存货、土木工程、在建工程的评估方法综合进行评估。即既考虑存货流动性强、周转快的特点,又考虑土木工程施工工期长和价值金额大的特点,同时也要注意在建工程账面价值与形象进度不完全对应的特点,所以在对工程施工评估时,应遵循以下原则。
1.谨慎性和重要性原则。由于工程施工项目价值在企业资产总量中占有相当大的比重,在评估中应给予高度重视,另外近些年来,施工企业的经济效益普遍不佳,挂账潜亏严重,在评估中,需要认真核实账面价值,并对工程施工的进度建设、结账情况做深入细致的分析和了解。有些评估人员由于对工程不了解,在与委托方简单交谈后,往往将保留账面价值作为最安全的评估方法,这种做法有悖于谨慎性和重要性的原则,往往夸大了亏损企业或者低估了增产节约企业的存货价值,使评估结果失实,潜藏评估风险。
2.评估结果与形象进度下的价值一致原则。这里的“一致”报评估价值与经过成本结转后的那部分未完工工程的形象进度一致。所以在评估中还要相应考虑未付的分包工程款。
3.成本费用评估原则。工业企业存货的一般评估方法为市场法和成本法,对于在产品和产成品评估其制造全过程的成本费用,或按市价扣除销售费用、税金、全部或部分利润后的余额确定评估值(假设以常见的企业改制为评估目的)。对于施工企业的工程施工项目,可参考在产品和产成品的评估思路,由于目前建筑施工市场为卖方市场,工程施工项目一般为微利或收支持平,所以在评估中应扣减全部利润,即评估价值实质为工程施工项目的成本费用,包括直接工程费和间接费。
评估方法
根据以上思路和原则,结合日常工作中常见情形,评估方法的采用应针对未进行过成本结转的项目和进行过成本结转的项目两种类型。
1.从未进行过成本结转的工程施工项目的评估方法
(1)账面价值分析法。对于账面成本构成清晰、合理并且连续正常建设的项目,可利用存货的账面价值经过分析确定评估值。工程施工账面值为企业实际发生的成本,含人工、材料、机械使用费、其它直接资、间接费用等,与评估价值构成内容一致。并且由于工程施工项目为近期正常连续建设的项目,按实际成本计算工程施工项目的价值较能真实反映评估时点的价格水平,所以在评估中通过对工程施工账面成本与工程预(概)算、分阶段结算书
进行对比,确认账面值正常、合理施工成本时,以账面值确认评估值,否则剔除不合理成本或核减成本超支、甲方不予计价部分的费用来最终确定评估值,具体处理的内容有:工程竣工决算不予计价的挂账成本(工程潜亏);因施工方原因造成的成本超支,收款无望的成本以及其他明显不合理的成本开支。如若企业施工耗费水平高于或低于社会平均水平时,尚需调整水平差价。
(2)成本核算法。对于停工、建设周期很长、成本核算不明确的项目,或几项工程施工项目成本难以划分,或同一项目部内不同项目的成本混计时,则采取成本核算的方法进行评估。
第一种计算方法:按照工程形象进度;依据概预算定额、当地造价信息,根据委托方提供的施工图预(概)算资料,结合施工图纸、施工中的洽商资料、工程报量单、计价单等资料重新核算建设至评估基准日形象进度下的工程施工项目的直接费、其它直接资、间接费等项目。在核算时,为了简化计算,可以直接参考经过监理工程师签字认可的工程报量单中的工程量,与人工、材料、机械台班定额消耗量和当地估价时点的单价分别相乘之后累积,再考虑其它费用后得出的评估结果。计算公式如下:
评估值=[工程量×Σ(预(概)算定额人工消耗量×人工单价+预(概)算定额各种材料消耗量×材料预算单价+预(概)算定额机械台班消耗量×机械台班预算单价)]+ 直接费+现场经费+间接资
这种方法计算较为复杂、工作量大,并且需要依据大量工程资料,但是计算的准确程度高,能真实反映工程施工项目的市场公允成本。对于工程量小、工期短的工程比较适用,对施工期间工程洽商较频繁或使用总价合同的项目,也可参照使用。
第二种计算方法:根据委托方提供的施工图预(概)算、施工图纸、施工合同、施工中的洽商资料、工程报量单、计价单等资料,分析核定工程施工项目在评估基准日形象进度下的建安工程造价,在利用计价单时,要注意剔除非正常原因带来的工程返工、改造成本,存在甲、乙双方未及确认的工程量时,可根据图纸和乙方报量单对此部分费用进行估算。此方法计算的结果为工程施工项目的建安造价,包括施工单位创造的利润和向国家交纳的税金,所以还需调整计算结果。在各地,计算建安费中利税的取费方法不完全一致,以北京市为例,按照北京市建筑安装工程费用定额,利润的记取以直接工程费和间接资之和为基数,税金记取则以直接工程费、间接资、利润为基数,即:
建安造价=(直接工程费+间接费)×(1+利率)×(1+税率)
则在已知建安费的情况下,成本的计算公式为:
(工程施工)评估值=建安工程造价/[(1+利率)×(1+税率)]
这种方法较第一种方法简单、操作性强,但由于使用的是甲乙双方签订的合同单价,使评估结果有失普遍性,适用于双方签订单价合同的工程承包项目,并且使用前提为工程正常建设、计价合理、分部分项工程单价为市场公平竞争单价。
2.进行过成本结转的工程施工项目的评估方法
进行过成本结转的项目最大的特点在于账面只记载与未确认收入配比的成本或未完工工程的成本,在评估中,由于企业对已结转成本部分工程的利润已实现,故在评估中不再考虑这部分工程的合理增减值。而未结转部分的收入尚未实现,企业节约成本带来的增值和成本超支带来的减值都应在评估中得到体现,使其为评估目的服务。所以在评估中应确认的也只是未结转部分的成本,那么与从未结转过成本的工程施工的评估方法不同之处,主要在于成本构成范围不同,体现在具体应用中:
(1)账面价值分析法。对于贴面成本构成清晰、合理并且连续正常建设的项目,仍可利用存货的账面价值经过分析确定评估值。与上述方法不同之处在于,只对工程施工账面值进行核定,对于已结转的成本不予考虑。如企业多转了成本,则对多结转的成本也予以核定。使其包含在评估值中,核定方法同上。
(2)成本核算法。该种方法的计算也有两种。
第一种计算方法的思路及适用前提与上述方法相同,不同之处在于只进行未结转部分工程的成本核算。如果委托方尚未将收入确认部分的工程成本结转,应与委托方协商将已完工并付款的部分进行账务处理,对剩余部分成本项目进行评估。如果企业未按会计制度的要求进行成本结转,比如以工程款收入同等金额而非与收入相配比金额结转成本,则仍只评估与确认的收入相配比之外的成本,而非以工程施工账面价值对应的部分作为评估对象。
第二种计算方法的思路、使用前提与上述相应方法相同,即首先计算出自上次结转成本后至评估基准日形象进度下工程施工项目的建安工程造价,再换算为该部分工程的成本价。但是在实际操作中较难划分该部分工程的准确价值界限,所以也可采用简化的方法进行计算。当委托方成本开支接近社会平均水平,并且严格按照会计制度结转成本时,可先求出至评估基准日形象进度下的建安工程总价,据此计算项目总成本,再扣减累计已结转的成本,即为工程施工评估值。公式如下:
(工程施工)评估值=工程总成本——累计结转的成本
其中:工程总成本=建安工程造价/[(1+利率)×(1+税率)]
同理,还可采用下列简化方法计算,即先求取至评估基准日形象进度下的建安工程造价,再扣减已结转收入,具体计算公式如下:
(工程施工)评估值=未结转部分建安工程造价/[(1+利率)×(1+税率)]
其中:未结转部分建安工程造价=建安工程造成价——累计确认的收入
以上方法中都未提及欠付分包款的问题,但在评估中,按照评估基准日形象进度包含了分包部分工程的价值,所以还应相应核算分包工程款金额,并记录到流动负债中。
施工企业的存货——工程施工项目价值量大、工程量大、对总资产的影响大,对评估目的贡献大、掌握不好带来的评估风险大,故而需要引起众多业内人士的关注讨论,在交流经验的同时总结出一套行之有效的工程施工评估方法。
